اینگونه تلقی می گردد که دارائی در ابتدا به روش معمولی فروخته شده است به استثنای اینکه سود ظاهری در هنگام فروش به تعویق بیفتد و طی مدت اجاره به صورتحساب سود و زیان انتقال داده شود و دارائی و تعهدات تحت اجاره ترازنـامه به ارزش فروش بازگردانده می شوند.
دارائی در ترازنامه فروشنده یا مستاجر به ارزش دفتری سابق خود باقی می ماند و عایدات حاصل از فروش به عنوان یک بدهی نشان داده می شود. این تعادل تعهد اجاره سرمایه ای را تحت فروش و اجاره از خریدار نشان می دهد. هنگامی که پرداختهای اجـــــاره صورت می گیرد در واقع پرداختها برای آن بدهی تلقی می شود و مابه التفاوت بدهی ثبت شده و پرداختهای اجاره به عنوان هزینه مالی در صورتحساب سود و زیان آورده می شود.

(( اینجا فقط تکه ای از متن درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. ))

روش دوم به ماهیت معامله نزدیکتر است در واقع هیچ چیزی تغییر نمی کند به جز وامی که از تضمین دارائیها تامین شده است. این روش می تواند در ایجاد یک صورتحساب سود و زیان واقعی و مناسب موثر باشد (سود انتقالی به دوره های آتی با هزینه استهلاک تهاتر می شود). هم چنین اگر ارزش فروش کمتر از ارزش دفتری باشد زیان حاصل از فروش نباید در زمان فروش و اجاره آن از خریدار به صورتحساب سود و زیان منتقل شود اما به همان روش سود که در بالا به آن اشاره شد مورد محاسبه قرار می گیرد. هر چند اگر ارزش فروش پایین، نشان دهد که یک کاهش دائمی در ارزش دارائی رخ داده است این مساله منجر به نشان دادن زیان حاصل در صورتحساب سود و زیان می شود.
۳-۲-۴ اجاره های عملیاتی^[۸۱]:
در اجاره عملیاتی مخاطرات و مزایای عمده ناشی از مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل نمی شود. بنابراین دارایی مورد اجاره توسط اجاره دهنده در ترازنامه منعکس و اجاره بها در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی می شود.
۴-۲-۴ موضوع خارج از تراز نامه در حسابداری برای فروش و اجاره آن از خریدار
در جایی که ارزش متعارف بیش از ارزش ثبت شده دارائی است این امکان برای فروشنده یا (مستاجر) وجود دارد که ارزش فروش را به گونه ای تنظیم کند که دامنه سود گزارش شده در آن سال از فروشها، بر مبنای ارزش فروشها باشد. هرگونه جبران خسارت که فروشنده یا (مستاجر) از طریق کاهش اجاره بها صورت می دهد در سالهای آتی منعکس خواهد شد.
در جایی که ارزش فروش کمتر از ارزش متعارف است ممکن است دلائل منطقی برای این امر وجود داشته باشد. به عنوان مثال در جایی که فروشنده مجبور بوده به سرعت وجه نقد را افزایش دهد در چنین شرایطی که اجاره بهای تحت اجاره به منظور جبران خسارت کاهش نیافته است سود و زیان باید بر مبنای ارزش دفتری باشد.
این مساله که قوانین و استانداردهایی که در حال شکل گیری است این موضوع را توسعه و گسترش می دهند که ماهیت باید از طریق توجه به تمامی جنبه ها و مفاهیم ضمنی یک معامله یا مجموعه ای از معاملات مرتبط با آن مشخص گردد نه شکل ظاهری آن. با توجه به این موضوع تاثیر فروش و اجاره آن از خریدار باید تواماً مورد توجه قرار گیرد و اینکه آیا اجاره تمامی مزایا و مخاطرات را به طرف دیگر انتقال داده است یا خیر.
به منظور مشخص ساختن اینکه آیا واگذاری دارایی باید به عنوان یک فروش ثبت گردد یا خیر، پنج آزمایش باید مورد استفاده قرار گیرد که این آزمایشات به عنوان راهنما و به منظور مشخص ساختن انتقال مزایا و مخاطرات عمده دارائی موثر می باشند:
آیا فروش به ارزش بازار صورت گرفته است؟
آیا اجاره بها بر پایه نرخ بازار برای استفاده از دارائی است یا یک نرخ مالی برای استفاده از وجوه به شمار می آید؟
ماهیت تجارت موجر (خریدار) چیست؟
کدام یک از طرفین مخاطرات کاهش ارزش دارائی را بر عهده می گیرد و کدام طرف از هرگونه افزایش در ارزش سود می برد.
آیا مستاجر می تواند از دارائی در مدتی که برای آن عمر اقتصادی و تخمین زده شده ای برآورد شده است، استفاده کند؟ این ملاحظات ممکن است در ارزیابی ماهیت کلی ترتیب کار بسیار مفید و موثر واقع شود.
۵-۲-۴ استاندارد بین المللی حسابداری برای فروش و اجاره آن از خریدار شماره ۲۸^[۸۲] و ۹۸^[۸۳]
چنانچه اجاره از خریدار یک اجاره سرمایه ای باشد هرگونه سود حاصل از فروش نمی‌تواند فوراً در صورتحساب سود و زیان دوره مورد شناسایی قرار گیرد اما باید طی مدت زمان اجاره به تاخیربیفتد و مستهلک گردد. چنانچه اجاره یک اجاره عملیاتی باشد در صورتی که فروش به ارزش متعارف صورت گرفته باشد سود را می توان فوراً مورد شناسایی قرار داد. اگر قیمت فروش بیش از ارزش متعارف باشد این قیمت اضافی باید طی زمان استفاده از دارائی به تاخیر بیفتد و مستهلک گردد. اگر قیمت فروش کمتر از ارزش متعارف باشد سود یا زیان در صورتی که اجاره بها به قیمت بازار باشد فوراً مورد شناسایی قرار می گیرد اما اگر اجاره بها کمتر از قیمت بازار باشد شناسایی سود به تعویق می افتد و طی مدت زمان اجاره مستهلک می شود. هم چنین اگر ارزش متعارف دارائی کمتر از ارزش دفتری آن در تاریخ معامله فروش و اجاره آن از خریدار باشد مبلغ کسری در صورتی که اجاره یک اجاره عملیاتی است به صورتحساب سود و زیان انتقال داده می‌شود اما در صورتی که اجاره یک اجاره سرمایه ای است نیازی به این کار نیست مگر اینکه نشان بدهد که یک کسری دائم در ارزش دارائی وجود دارد.
گفتار یازدهم:
۲-۵ فروش و توافقات بازخرید^[۸۴]
۱-۲-۵ ارزیابی معامله
این قبیل معاملات می تواند اشکال خاصی بخود بگیرد اما ویژگی مهمی که آنها را به یک شکل درمی‌آورد این است که شرکتی که مدعی است دارائی مورد بحث را فروخته است تمامی مخاطرات و مزایای مرتبط با آن دارائی را به شیوه ای که در یک فروشی عادی انتظار می رود واگذار نکرده است. این مساله ممکن است به این دلیل روی دهد که آن شرکت از حق یا تعهدی برخوردار است که می‌تواند در زمانی خاص دوباره دارائی را بدست آورد و یا به این دلیل است که شرکت همچنان در سود و زیان بدست آمده در فروش متعاقب دارائی به شخص ثالث شرکت می کند.
به عنوان مثال برای چنین معامله ای می توان به موردی اشاره کرد که فروشنده یک دارائی، این امکان را برای خود حفظ کرده است تا در زمان آینده دارائی را خریداری کند بطور کلی ماهیت کلی معامله به شرایط این فرصت بستگی خواهد داشت. اگر قیمت بازخرید بر مبنای قیمت اصلی فروش بعلاوه سود تخمینی باشد، ماهیت کلی معامله به طور کلی این خواهد بود که وامی حاصل شده است که از تضمین قراردادن دارائی حاصل شده است، هر چند اگر قرار باشد که قیمت باز خرید به ارزش بازار در زمان آینده باشد آنگاه معامله بیشتر به یک فروش مستقیم شبیه است. در این مورد به این دلیل است که مخاطرات و مزایای مالکیت (با توجه به نوسانات در ارزش بازار) در تمامی آن مدت بر عهده فروشنده نیست و این چیزی است که این معامله را از یک معامله خارج از ترازنــــامه مجزا می سازد.
سوال اصلی که باید پاسخ داده شود این است که آیا شرکت گزارشگر از نظر محتوا دارایی را به فروش رسانده است یا اینکه معامله صرفا یک معامله تامین مالی است؟ برای پرداختن به این مساله لازم است که توجه داشته باشیم کدام یک از طرفین شرکت کننده از منافع معامله بهره مند خواهند شد و طی دوره ای پس از فروش در معرض مخاطرات دارائی مورد بحث قرار می گیرند.
اما مهم ترین عامل، تغییر در ارزش دارایی است و مشخص ساختن اینکه کدام یک از طرفین از نتایج این تغییر بهره مند می شود.
۲-۲-۵ ماهیت شیوه ها و الزامات گزارشگری مالی
در اغلب انواع معاملات مستقیم این مساله معمولاً توسط قیمت هایی که معاملات فروش و بازخرید بر مبنای آن صورت می گیرد نشان داده می شود. چنانچه هر دوی آنها به ارزش رایج بازار در زمان معامله باشد آنگاه مخاطرات و مزایای مالکیت طی این زمان به خریدار انتقال داده می شود هر چند اگر قیمت فروش ثانویه توسط عامل سود، به قیمت اولیه مرتبط باشد آنگاه مخاطرات و مزایا در تمامی مدت برعهده مالک اصلی باقی خواهد ماند و خریدار تنها به عنوان یک وام دهنده در معامله تلقی می گردد.
علاوه بر این هر معامله ای که در آن فروش اولیه به ارزش بازار نباشد احتمال آن وجود ندارد که یک فروش مطمئن به حساب آید چرا که یک طرف یا طرفین دیگر بطور صوری معامله نادرستی را ترتیب داده اند که در حقیقت در بازخرید متعاقب آن جبران خواهد شد.
عامل کلیدی دیگر در ارزیابی یک چنین معامله ای شرایط توافق است که اجازه می دهد بازخرید صورت پذیرد یا شرایط آنرا ایجاد می کند. این شرایط ممکن است شکل یک تعهد قراردادی را بخود بگیرد که هر دو طرف را متعهد می سازد اما هم چنین شکل یک انتخاب فروش را بخود می گیرد که به خریدار اجازه می دهد دارائی را دوباره به فروشنده بفروشد. انتخاب خرید به فروشنده اجازه می‌دهد که دارائی را از خریدار بازخرید کند و یا ترکیبی از این دو انتخاب شکل می گیرد.
هنگامی که یک تعهد دو جانبه به میان می آید واضح است که دارائی دوباره به مالکیت فروشنده باز می‌گردد و تنها عامل باقیمانده که شیوه حسابداری معامله را تعیین می‌کند قیمتی است که معاملات بر مبنای آن شکل گرفته است. در جایی که تنها یک گزینه فروش وجود دارد تاثیر آن (در فقدان عوامل دیگر) این خواهد بود که فروشنده مزایای مالکیت را به خریدار انتقال داده است اما مخاطرات آنرا حفظ کرده است.
۳-۲-۵- موضوع خارج از تراز نامه در حسابداری برای فروش و توافقات باز خرید
این تجزیه و تحلیل به خودی خود پاسخ این سوال نیست که آیا معامله باید به عنوان یک معامله فروش تلقی گردد و یا یک معامله تامین مالی. تاثیر تجاری کلی باید همچنان مورد ارزیابی قرار گیرد به گونه ای که تمامی شرایط ترتیبات کار را در نظر بگیرد و انگیزه های هر دو طرف را در توافق بر سر شرایط مختلف معامله مورد توجه قرار دهد. بطور ویژه این مساله باید مورد توجه قرار گیرد که چرا هر یک از آنها بر سرداشتن این گزینه توافق کرده اند. به عنوان مثال می توان به این مورد اشاره کرد که مخاطرات منفی ارزش دارایی در مقایسه با قیمت انتخابی می تواند قابل اغماض باشد، این حقیقت که مخاطرات با فروشنده باقی می ماند در ارزیابی ترتیبات معامله اهمیت چندانی ندارد، هرچند در موارد دیگر این حقیقت که فروشنده مخاطرات را حفظ کند می تواند بسیار مهم تلقی گردد. برای جلوگیری از به حساب آوردن یک معامله به عنوان معامله فروش کافی است که اگر خریدار از این حق برخوردار باشد که دارائی را به فروشنده بازگرداند و اگر بطور منطقی به نظر برسد که احتمال اعمال این گزینه وجود دارد آنگاه برای فروشنده مشکل است که عنوان کند در معامله ای که طرف دیگر مجاز به لغو آن است فروش انجام پذیرفته و سودی حاصل شده است.
در جایی که تنها یک گزینه خرید وجود دارد موقعیت متفاوتی پیش می آید، در این مورد فروشنده مخاطرات را انتقال داده است اما مزایایی را نگه داشته است که اگر ارزش دارائی که باید بازخرید شود افزایش یابد چنین معامله ای برای ضمانت کردن شناخت خودکار فروش و مزایای مرتبط با آن کافی است بدون توجه به اینکه آیا قرار است سود در مزایای آتی از دارائی حفظ شده ناشی شود یا خیر. از آنجایی که مزایای ناشی شده از یک چنین معامله ای هرگز نباید به خریدار منتقل شود بطور واضح به آن به عنوان یک سود تحقق یافته توجه می شود و از آنجایی که دارائی در صورتی که فروشنده انتخاب بازخرید خواهد داشت،‌ این بحث پیش می آید که در این حین دلیلی برای باقی گذاشتن آن در ترازنامه فروشنده وجود ندارد. در واقع این موضوع بر جدا سازی مخاطرات و مزایا از دیدگاه مالی از اهمیت ویژه ای برخوردار است. در این نوع معاملات تمرکز بر این است که بیشتر بر مزایای بالقوه ای که قرار است از یک دارائی ناشی گردد تاکید می کند که آیا این مزایا در ترازنامه شناخته می شود یا خیر. فروش یک دارائی با گزینه خرید به منظور بازخرید آن به همان قیمت به علاوه ۱۰% اضافی در هر سال از دیدگاه حسابداری با بدست آوردن یک وام بدون حق بازگشت (قبل از سررسید) که از دارائی تامین شده است و نرخ سود ۱۰% را به همراه دارد برابر است.
هر چند تاثیر تجاری کلی و نحوه کار باید مورد ارزیابی قرار گیرد تا مشخص شود که چگونه معامله را مورد شناسایی قرار دهیم. تاکید ارزیابی می بایست بر روی چیزی باشد که عملاً انتظار می رود و این مساله با اهمیت است که به نحوه کار از دیدگاه دو طرف توجه داشته باشیم تا دریابیم انتظارات آنها چیست و چه چیز آنها را به پذیرش معامله تحت شرایط مورد توافق ترغیب کرده است.
۴-۲-۵ شیوه حسابداری:
در جایی که ماهیت کلی، شبیه به یک معامله تامین مالی است فروش و سودی ثبت نخواهد شد و بجای آن وجوه حاصل از فروشهای صوری به عنوان یک وام ثبت خواهند شد، و بطور مناسبی تحت سرفصل کوتاه مدت و بلند مدت طبقه بندی می‌شود و هرگونه تغییرات در واقع تغییر در سود وام به حساب می آید که در دفاتر نیز باید اعمال شود.
گفتار دوازدهم:
۲-۶ کالاهای امانی ^[۸۵]
۱-۲-۶ ارزیابی معامله
در بعضی از تجارتها رایج است که کالا را به صورت امانی از سازندگان اصلی فراهم می‌کنند. معامله بطور معمول شامل سازنده ای است که کالا را برای مشتریان ارسال می‌کند اما مالکیت آن کالاها را حفظ می کند تا زمانی که کالاها به فروش بروند و یا اینکه دوره خاصی سپری شود. این مساله که آیا این موضوع منجر به ایجاد یک معامله خارج از ترازنامه از نقطه نظر مشتری می شود به شرایط کلی معامله بستگی دارد. سوال اساسی این است که آیا مزایا و مخاطرات کالا در واقع به مشتری انتقال داده شده است؟ هر چند مالکیت قانونی انتقال داده نشده است و این سوال که آیا مشتری کالا را تحت شرایط اعتباری قابل تمدید خریداری کرده است یا صرفاً آن را از سازنده به امانت گرفته است.
۲-۲-۶ ماهیت شیوه ها و الزامات گزارشگری مالی
شرایطی که ممکن است بین سازنده و فروشنده برقرار باشد.
۳-۲-۶ حقوق هر طرف معامله برای بازگرداندن کالا به سازنده
اگر هر دو طرف از حق مطلق برای بازگرداندن کالا برخوردار باشند آنگاه مشکل است که بگوییم مالکیت به فروشنده انتقال یافته است هر چند اگر این حق هرگز در عمل بکار گرفته نشود.
در این جا ضروری است این مساله مورد ارزیابی قرار گیرد که آیا این شرایط بیشتر با قرار گرفتن کالا تحت مالکیت سازنده سازگار است یا قرار گرفتن آن تحت مالکیت مشتری. بطور ویژه طرفی که تاکید بر بازگرداندن کالا را دارد باید به طرفی دیگر غرامتی بدهد تا مزایای برخوردار بودن از حق بازگرداندن طرف دیگر را خنثی کند.
۴-۲-۶ چه قیمتی باید پرداخت شود تا سرانجام مالکیت به فروشنده انتقال یابد
چنانچه این موضوع مشروط بر پایه قیمت کارخانه سازنده در زمان فروش باشد هدف این خواهد بود که سازنده هرگز از مخاطرات و مزایای کالا طی مدتی که تحت مالکیت مشتری بوده است چشم پوشی نکرده است. افزایش قیمت متعلق و به نفع سازنده خواهد بود، بر عکس چنانچه قیمت بر پایه زمان عرضه به مشتری بعلاوه سود توسط سازنده باشد. هدف این است که نشان دهد مالکیت کالا در اصل انتقال یافته است و این معنی را می‌دهد که مشری اعتباری از جانب سازنده برای تامین مالی دریافت کرده است. چنانچه مالکیت تا زمان وقوع واقعه مهم دیگری مانند پیش فروش توسط مشتری به مصرف کننده نهایی انتقال نیابد آنگاه واضح است که مشتری مزایا و مخاطرات مالکیت را تقبل نکرده است، هر چند همچنین روابط میان مدت معامله و قیمت دارای اهمیت است چرا که نشان خواهد داد چه کسی بر کالا سرمایه گذاری می کند و مخاطرات مربوط به شرایط توافقات را تحمل می‌کند.
۵-۲-۶ آیا مشتری لازم است به سازنده کالا مبلغی به عنوان ودیعه بدهد یا خیر؟
و چنانچه ملزم به پرداخت این ودیعه باشد، یک چنین ودیعه ای ممکن است نشان دهنده انتظارات طرفین مانند نتیجه احتمالی معامله و شرایط آن باشد که با شرایطی مانند قیمت فروش مورد ملاحظه قرار می گیرد و ممکن است نشان دهد چه کسی هزینه سرمایه گذاری کالا را در حالی که تحت مالکیت مشتری است برعهده می گیرد.
۶-۲-۶ آیا مشتری حق استفاده از کالا را دارد؟
اعمال حق استفاده از کالا به عنوان مثال به منظور به نمایش گذاشتن آن احتمالاً برای ایجاد انتقال مالکیت به مشتری صورت می گیرد اما صرفاً وجود این حق به خودی خود بدین معنی نیست که یک دارائی قبل از اعمال این حق متعلق به مشتری است.